Wann darf eine Rückstellung für Aktienoptionen von leitenden Mitarbeitern gebildet werden? Diese Frage beantwortete der BFH in einem aktuellen Urteil (I R 11/15) – und schränkt damit die Möglichkeit ein, für etwaige Verpflichtungen aus diesen Optionsmodellen Rückstellungen zu bilden.

Die Klägerin war eine GmbH, die Rechtsnachfolgerin einer AG ist. Die Hauptversammlung der AG hatte im Jahr 2006 u. a. ein Aktienoptionsmodell für leitende Angestellte beschlossen. Die entsprechende Vereinbarung sah dabei vor, dass die Ausübung des Bezugsrechts insbesondere abhängig war vom Eintritt des Börsengangs sowie eines Anstiegs des Verkehrswerts des Unternehmens um 10 %.

Darüber hinaus wurde ein Ersetzungsrecht der AG vereinbart. Mit diesem konnte sie das Optionsrecht nach eigenem Ermessen zum Verkehrswert kaufen. Von diesem Recht machte die AG im Jahr 2009 Gebrauch. Für ihre Zahlungsverpflichtungen aus den Optionsmodellen hatte die AG in den Jahren 2006 bis 2009 Rückstellungen gebildet. Diese Rückstellungen erkannte das Finanzamt jedoch nicht an. Auch vor dem FG hatte die Klägerin keinen Erfolg.

Die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb ebenfalls erfolglos. Er entschied, dass die Bildung einer Rück-stellung für Aktienoptionen zugunsten von leitenden Mitarbeitern nicht zulässig ist, wenn zum einen die Optionen nur ausgeübt werden können, falls der Verkehrswert der Aktien zum Ausübungszeitpunkt einen bestimmten Betrag übersteigt bzw. zum anderen, wenn das Ausübungsrecht davon abhängt, dass es in der Zukunft zu einem Verkauf des Unternehmens oder einem Börsengang kommt. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag jedoch nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, darf eine Rückstellung nur dann gebildet wer-den, wenn sie wirtschaftlich bis zum Bilanzstichtag bereits verursacht ist.

Im vorliegenden Fall hatte die AG die gebildeten Rückstellungen nicht auf eine künftige Ausgabe von Aktien, sondern auf die eventuellen künftigen Zahlungsverpflichtungen aus der in den Optionsbedingungen geregelte Ersetzungs- bzw. Rückkaufsbefugnis gestützt. Die Verbindlichkeiten der AG auf Barausgleich an die Optionsberechtigten waren aber zu den Bilanzstichtagen noch nicht rechtlich entstanden. Die Verbindlichkeit war auch noch nicht wirtschaftlich verursacht. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit setzt nämlich voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt.

Aber schon allein der Umstand, dass die Optionen nur ausgeübt werden können, wenn der Aktienwert zum späteren Ausübungszeitpunkt den Ausübungspreis um 10 % übersteigt, belegt einen nicht unmaßgeblichen Zukunftsbezug der Optionsverpflichtungen der Klägerin. Dadurch sollte dem begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft verschafft werden.

Diese in die Zukunft gerichteten Tatbestände waren an den strittigen Bilanzstichtagen noch nicht eingetreten, sodass eine Rückstellung hierfür nicht möglich war.

Einzelheiten zur Inventur des Vorratsvermögens

Die Prüfung der Vorratsinventur

Die gesetzlichen Vertreter von Unternehmen sind gem. § 240 HGB dazu verpflichtet, einmal jährlich eine Inventur des Vorratsvermögens durchzuführen, da diese eine der Grundlagen für die Erstellung des Jahresabschlusses bildet. Sie dient in Form der Stichtagsinventur unmittelbar der Aufstellung des Inventars oder in Form der permanenten Inventur zur Feststellung der Verlässlichkeit der Lagerbuchführung, um aus dieser das Inventar abzuleiten.
 
Die jährliche Inventur ist - je nach Beschaffenheit der Vorräte – unternehmensintern oftmals mit großem Aufwand verbunden. Handelt es sich bei dem Unternehmen um eine prüfungs-pflichtige Gesellschaft und haben die Vorräte eine wesentliche Bedeutung für den Jahresabschluss, so ist die Inventur darüber hinaus durch den Abschlussprüfer zu beobachten, um so Nachweise über das Vorhandensein, die Vollständigkeit und die Beschaffenheit der Vorräte zu erlangen. Dies gilt unabhängig davon, welches Inventurverfahren angewandt wird.

Was prüft der Abschlussprüfer?

Während der Inventur prüft der Abschlussprüfer dabei zum einen das vorratsbezogene interne Kontrollsystem und setzt sich dabei mit der Angemessenheit und Wirksamkeit des Inventurverfahrens auseinander. Ausgangspunkt wird dabei regelmäßig eine notwendige Inventurrichtlinie sein, deren sachgerechte Umsetzung der Prüfung unterliegt. Dabei spielen unter anderem die folgenden Fragen eine Rolle:

•    Angemessenheit der angewandten Kontrollverfahren, z. B. der Regelungen zum Verfahren der Bestandszählung sowie zum Rücklauf und der Weiterverarbeitung der ausgefüllten und der nicht verwendeten Erfassungsbögen

•    Angemessenheit der Kategorisierung der Vorräte, z. B. der Regelungen zur Feststellung des jeweiligen Bearbeitungsstands bei unfertigen Erzeugnissen, der schwer verkäuflichen, veralteten oder beschädigten Posten und der Bestände, die im Eigentum Dritter stehen

•    Angemessenheit der Erfassung von Vorratsbewegungen, z. B. der Regelungen in Bezug auf Bewegungen von Vorräten zwischen verschiedenen Standorten und den Abgang so-wie Eingang von Beständen vor und nach dem Inventurstichtag (Periodenabgrenzung)

Zum anderen werden durch den Abschlussprüfer im Rahmen von Einzelfallprüfungen das Inventurgeschehen beobachtet, die Ist-Bestände in Augenschein genommen sowie stichprobenweise Kontrollzählungen der bereits erfassten Bestände durchgeführt. Kann der Abschlussprüfer– beispielsweise aufgrund seiner Bestellung nach dem Inventurtermin – nicht an der körperlichen Bestandsaufnahme teilnehmen, sind im Rahmen der eigentlichen Jahresabschlussprüfung meist zeitaufwendige alternative Prüfungshandlungen notwendig. Dazu gehören u. a. Kontrollzählungen an Alternativterminen und die Überleitung der zwischenzeitlichen Bestandsveränderungen auf den Bilanzstichtag. Auch die Einsichtnahme in Nachweise über den Verkauf von am Bilanzstichtag vorhandenen Vorräten kann die Prüfungssicherheit in solchen Fällen erhöhen.

Kann über alternative Prüfungshandlungen keine hinreichende Sicherheit bezüglich des Mengengerüsts der Vorräte gewonnen werden, liegt ein sogenanntes Prüfungshemmnis vor, das gegebenenfalls zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen kann.

Den Abschlussprüfer rechtzeitig einbeziehen

Um eine möglichst reibungslose und effiziente Prüfung der Vorratsinventur sicher zu stellen, sollte der Abschlussprüfer entsprechend frühzeitig beauftragt und über den Inventurtermin informiert werden, um seine Teilnahme zu garantieren. Auch die Inventuranweisung, der Lageplan und andere relevante Unterlagen sollten bereits vorab übersandt werden, um eine effiziente Prüfung planen zu können.

Sollten betriebliche Besonderheiten zu berücksichtigen sein, wie beispielsweise eine Inventur bei laufender Produktion, Vorräte an unzugänglichen Stellen oder Mengen, die eine Schätzung erfordern, empfehlen wir eine frühzeitige Abstimmung mit dem Abschlussprüfer, um unliebsame Überraschungen zu vermeiden.