Teil der Sofortmaßnahmenn ist es, erstmalig eine unionsweite Regelung für Lieferungen über ein Konsignationslager in die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie aufzunehmen (Art. 17a MwStSySt-RL). Diese Regelungsoll ab dem 1. Januar 2020 Anwendung finden und muss in das nationale Recht übernommen werden, weshalb mit einer Änderung des UStG im Laufe des Jahres zu rechnen ist.

Im Rahmen dieses Beitrages beschränken wir uns auf die Grundzüge der aktuellen nationalen Rechtslage und darüber hinaus auf grenzüberschreitende Warenbewegungen innerhalb der EU, die in den letzten Jahren durch BFH-Urteile und BMF-Schreiben fortentwickelt wurden und geben einen kurzen Ausblick auf die anstehende Rechtsänderung, die die Umsetzung des Unionsrechts in das nationale Recht mit sich bringen wird.

Das Umsatzsteuerrecht sieht bisher keine gesetzlichen Vorschriften zu Lieferungen über ein Konsignationslager bzw. ähnliche Auslieferungslager vor. Regelungen zur umsatzsteuerlichen Beurteilung finden sich im Umsatzsteuer-Anwendungserlass.

Unter einem Konsignationslager wird ein Warenlager eines Lieferanten oder Dienstleisters verstanden, das sich in der Nähe des Kunden bzw. Abnehmers bzw. bei ihm befindet. Bei einer Lieferung in das Konsignationslager bleibt in der Regel der Lieferant solange Eigentümer der Ware, bis der Abnehmer die Ware aus dem Lager entnimmt.

Umsatzsteuerrechtlich verdienen vor allem grenzüberschreitende Warenbewegungen über ein Konsignationslager besondere Beachtung. Diese sollten zur Vermeidung etwaiger Risiken generell einer individuellen Prüfung unterzogen werden, da eine Vielzahl von Gestaltungen über unterschiedliche Läger denkbar sind und diese oftmals über einen längeren Zeitraum erfolgen.

Grenzüberschreitende Lieferungen in ein inländisches Konsignationslager

Die Lieferung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in ein inländisches Konsignationslager an einen im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung noch nicht feststehenden Abnehmer bzw. an einen wahrscheinlichen Abnehmer ohne konkrete Abnahmeverpflichtung, ist seitens des Lieferanten grundsätzlich als innergemeinschaftliches Verbringen zu beurteilen, dem ein innergemeinschaftlicher Erwerb des Lieferanten im Bestimmungsmitgliedstaat gegenübersteht. Mit Entnahme der Ware aus dem Lager erbringt der liefernde Unternehmer gegenüber dem Abnehmer eine lokale Lieferung im Inland. Diese Rechtslage erfordert die umsatzsteuerliche Registrierung des Lieferanten im Inland, damit dieser den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie die lokale Inlandslieferung abbilden und in eine Steuererklärung aufnehmen kann.

Steht der Abnehmer bei einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits fest, wird unter bestimmten Voraussetzungen kein innergemeinschaftliches Verbringen angenommen. Die Lieferung in ein Konsignationslager zum Zwecke der Einlagerung für kurze Zeit (einige Tage oder Wochen) ist regelmäßig als Direktlieferung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet an den inländischen Abnehmer zu beurteilen, sofern der Abnehmer bereits bei Beginn der Beförderung oder Versendung auf Grund einer verbindlichen Bestellung oder Bezahlung feststeht. Auf Seiten des inländischen Abnehmers unterliegt diese Lieferung grundsätzlich der Erwerbsbesteuerung. Nach Ansicht des BMF erfolgt die Lieferung mit Beginn des Transports in das Lager; dies hat insbesondere für inländische Lieferungen über ein Konsignationslager Relevanz.

Das BMF hat die ursprünglich auf den 31. Dezember 2017 datierte Übergangsfrist zur Anwendung der geänderten Rechtsgrundsätze mittlerweile erneut um ein Jahr auf den 31. Dezember 2019 verlängert, so dass die ursprünglichen Rechtsgrundsätze Anwendung finden können. Die erneute Verlängerung ist unseres Erachtens vor dem Hintergrund der dargestellten notwendigen Übernahme der Unionsvorgaben des neuen Art. 17a MwStSyStRL in das nationale Recht zu sehen.

Lieferungen in ein Konsignationslager im übrigen Gemeinschaftsgebiet

Werden Waren in ein sich im übrigen Gemeinschaftsgebiet befindliches Konsignationslager verbracht, ist insbesondere mangels einer bisher einheitlichen unionsweiten Regelung die umsatzsteuerliche Beurteilung in Erfahrung zu bringen. Teilweise bestehen in den anderen Mitgliedstaaten der EU Vereinfachungsregelungen, wonach nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen in das Warenlager auszugehen ist, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den Abnehmer im Zeitpunkt der Einlagerung oder Entnahme aus dem Lager. Im Falle einer solchen Vereinfachungsregelung entfällt regelmäßig die notwendige Registrierungspflicht des Lieferanten im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Ausblick

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2020 wird es – wie oben dargestellt – erstmals eine unionsweite Regelung zu Lieferungen über ein Konsignationslager geben (Art. 17a MwStSyStRL). Diese Vorschrift sieht vor, dass das grenzüberschreitende Verbringen eines Lieferanten in das übrige Gemeinschaftsgebiet unter bestimmten Voraussetzungen kein steuerbares innergemeinschaftliches Verbringen darstellt. Hierauf werden wir zu einem späteren Zeitpunkt detaillierter eingehen.