Das IDW befasst sich in zwei seiner Rechnungslegungsstandards explizit mit der Bilanzierung von Personenhandelsgesellschaften. Während IDW RS HFA 18 sich mit Fragen der Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften auf Ebene des Gesellschafters beschäftigt, widmet sich IDW RS HFA 7 verschiedenen Bilanzierungsfragen auf Ebene der jeweiligen Personengesellschaft. Eben dieser IDW RS HFA 7 ist Anfang 2018 in einer Neufassung veröffentlicht worden.

Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung

Die wesentliche Änderung des IDW RS HFA 7 n. F. gegenüber der Altfassung von 2012 besteht in der bilanziellen Behandlung von aus dem Vermögen der Personengesellschaft geleisteten (Bar-)Abfindungen an ausscheidende Gesellschafter.

Im Zeitpunkt des Ausscheidens sind die geleisteten (Bar-)Abfindungen erfolgsneutral zu behandeln – allerdings sind verschiedene Methoden der bilanziellen Abbildung denkbar.

Nach der künftig vorzugsweise anzuwendenden sogenannten Verrechnungsmethode ist eine Abfindung, die den Buchwert des Kapitalanteils eines ausscheidenden Gesellschafters übersteigt, zunächst mit vorhandenen (gesamthänderisch gebundenen) Rücklagen zu verrechnen. Soweit die Differenz nicht durch vorhandene Rücklagen gedeckt werden kann, erfolgt eine Verrechnung mit den Kapitalanteilen der verbleibenden Gesellschafter.

Das folgende Beispiel zeigt die bilanzielle Abbildung einer Barabfindung in Höhe von 300 GE des Kommanditisten C, dessen Kapitalkonto zum Zeitpunkt des Ausscheidens 100 GE ausweist.

Werden die Kapitalanteile der verbleibenden Gesellschafter durch die Verrechnung negativ, sind diese als „nicht durch die Vermögenseinlagen gedeckte Abfindungen an ausgeschiedene Gesellschafter“ getrennt nach Gesellschaftergruppen am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite entsprechend § 264c Abs. 2 Satz 5 und 6 HGB auszuweisen. In diesem Fall dürfen Kommanditisten – vorbehaltlich abweichender Regelungen im Gesellschaftsvertrag – Gewinne erst dann wieder entnehmen, wenn ihre Kapitalanteile wieder den Betrag der bedungenen Einlage erreichen. Der Betrag, um den die bedungene Einlage durch die Verrechnung der Abfindung gemindert wurde, ist damit im Ergebnis wie ein Verlustvortrag zu behandeln.

Weiterhin zulässig ist die – bislang nach IDW RS HFA 7 allein zulässige – Aufstockungsmethode. Gemäß der bisherigen, nicht unumstrittenen, Auffassung des IDW waren beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft gegen Abfindung durch die Gesellschaft die anteilig auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden und im Rahmen der Abfindung vergüteten stillen Reserven bei den Vermögensgegenständen der Personengesellschaft zu aktivieren, deren Buchwerte stille Reserven enthalten. Die Aufdeckung stiller Reserven war nicht auf bislang bereits bilanziertes Vermögen beschränkt, sondern erstreckte sich dabei auch auf die nachträgliche anteilige Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens oder auch eines Geschäfts- oder Firmenwerts auf Ebene der Personengesellschaft.

Ungeregelt ist weiterhin die Frage der bilanziellen Behandlung von Fällen, in denen die (Bar-)Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters geringer ist als sein Kapitalanteil. Ursächlich für solche Fälle können stille Lasten im Vermögen der Personenhandelsgesellschaft oder eine erwartete ungünstige Entwicklung der Ertragslage der Personenhandelsgesellschaft sein. Auch in diesen Fällen ist der Abfindungsvorgang im Jahresabschluss der Personenhandelsgesellschaft erfolgsneutral abzubilden. Dies kann dadurch erreicht werden, dass die (negative) Differenz in einen Passivposten („negativer Unterschiedsbetrag aus Abfindung ausgeschiedener Gesellschafter“) nach dem Eigenkapital eingestellt (analog DRS 23.91) und fortentwickelt wird. Der negative Unterschiedsbetrag wird beispielsweise bei Anfall der erwarteten Verluste erfolgswirksam aufgelöst. Alternativ kann in Höhe des Differenzbetrags auch eine Abstockung bei den nicht-monetären Vermögensgegenständen vorgenommen werden.

Anpassungen an gesetzliche Änderungen

Weitere Änderungen der Stellungnahme im Vergleich zur Altfassung beruhen auf der Neuregelung der Abzinsung von Pensionsrückstellungen durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie. Hierdurch wurde die handelsrechtliche Bilanzierung von Pensionsrückstellungen verändert, indem der Zeitraum, über den der für die Diskontierung einschlägige Zinssatzdurch-schnitt zu ermitteln ist, von sieben auf zehn Jahre verlängert wurde. In diesem Zusammenhang stellt IDW RS HFA 7 n. F. klar, dass nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrte Beträge für die Frage des Wiederauflebens der Außenhaftung eines Kommanditisten den ausschüttungsge-sperrten Beträgen nach § 268 Abs. 8 HGB gleichzustellen sind. Damit hat die Entnahme solcher Be-träge ein Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB zur Folge. Darüber hinaus ist der Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB (anders als ausschüttungsgesperrte Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB) auch von Personenhandelsgesellschaften im Anhang oder unter der Bilanz anzugeben, weil es sich dabei um eine Vorschrift für alle Kaufleute handelt.

Fazit

Mit der vorliegenden Neufassung des IDW RS HFA 7 werden bislang vertretene Ansichten im Zusammenhang mit der bilanziellen Abbildung des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft gegen Abfindung geändert bzw. erweitert. Darüber hinaus erfolgen punktuelle Anpassungen an aktuelle Gesetzesänderungen, ohne jedoch die Grundstruktur des Standards zu verändern. Die geänderten Regeln sind erstmals für nach dem 31. Dezember 2018 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden; zulässig ist jedoch eine frühere vollumfängliche Erstanwendung der Stellungnahme.