Der Deutsche Bundestag hat im Februar 2016 eine Änderung der Ermittlung des Rechnungszinses für die Abzinsung von Pensionsrückstellungen beschlossen – wir hatten bereits in unserem Newsletter im Mai 2016 darüber berichtet. Ziel der Änderung ist es, den zu erwartenden Anstieg der Pensionsrückstellungen aufgrund der anhaltenden Niedrigzinsphase zu begrenzen. Dem Rechnungszins liegt nunmehr der Durchschnittszins der vergangen zehn statt bisher sieben Jahre zugrunde.

Zum Vergleich: Der Sieben-Jahres-Durchschnittszinssatz zum 31. Dezember 2016 beträgt 3,24 %, der Zehn-Jahres-Durchschnittszinssatz zum 31. Dezember 2016 dagegen 4,01 %, jeweils bezogen auf eine Restlaufzeit der Verpflichtung von 15 Jahren. Die sich ergebende Differenz in Höhe von 0,77 % wird zu einer durchschnittlichen Verminderung der Pensionsrückstellungen von rund 4 bis 10 % führen.

Durch eine Neuregelung in § 253 Abs. 6 S. 2 HGB hat der Gesetzgeber allerdings darüber hinaus festgelegt, dass der Differenzbetrag, der sich durch den verlängerten Ermittlungszeitraum ergibt, ausschüttungsgesperrt ist, d. h. die entsprechenden Mittel dürfen dem Unternehmen nicht entzogen werden und dienen weiterhin der Deckung von Pensionsverpflichtungen. Fraglich war nach Einführung der Neuregelungen, ob die Ausschüttungssperre bei Gewinnabführungsverträgen im Sinne einer Abführungssperre (§ 301 AktG) analog anzuwenden ist. Konkret geht es damit um Fälle, in denen Organgesellschaften Pensionsverpflichtungen bilanzieren und diese nach den Neuregelungen des § 253 Abs. 2 S. 1 HGB bewerten. Diese Bilanzierungsfrage bei Organgesellschaften hat Folgen im Hinblick auf die ordnungsgemäße Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags als Voraussetzung für die körperschaftsteuerliche Organschaft (§ 14 KStG) und damit letztlich für die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft selbst. Zwar war der Wortlaut des § 301 AktG nicht geändert worden, allerdings sprachen nach Sinn und Zweck der Regelungen sowie der bisherigen Abführungssperre bei nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträgen einige Gründe für die analoge Anwendung einer Abführungssperre.

Allgemein werden in den Abschlüssen der Unternehmen Pensionsrückstellungen zunächst mit dem Wert bewertet, der sich unter Berücksichtigung des Zehn-Jahres-Durchschnittszinssatzes ergibt. Zur Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrags erfolgt zusätzlich eine Berechnung der Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung des Sieben-Jahres-Durchschnittszinssatzes. Der sich danach ergebende (höhere) Wert der Pensionsrückstellung ist im Anhang anzugeben. Ausschüttungsgesperrt ist der Differenzbetrag, d. h. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag entsprechen (§ 253 Abs. 6 S. 2 HGB n.F.). Besteht beispielsweise frei verfügbares Eigenkapital in dem genannten Sinne in Höhe von EUR 1 Mio. und ergibt sich aus der Bewertung der Pensionsrückstellungen ein Differenzbetrag in Höhe von TEUR 200, dürfen höchstens TEUR 800 ausgeschüttet werden.

Das BMF hat mit Schreiben vom 23. Dezember 2016 nun klargestellt, dass eine entsprechende Anwendung der Ausschüttungssperre in Fällen von Gewinnabführungsverträgen nicht in Betracht kommt. Nach Ansicht des BMF setzt die nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 301 AktG notwendige Abführung des gesamten Gewinns voraus, dass auch Gewinne, die auf der Anwendung des § 253 HGB beruhen, vollständig an den Organträger ab-geführt werden. Allerdings ist eine Einstellung in eine Rücklage nach Auffassung des BMF unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG zulässig, wenn dies im Einzelfall bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründbar ist.

Liegen die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nicht vor, wird eine vor dem 23. Dezember 2016 unterlassene Abführung nicht beanstandet, wenn die Abführung des entsprechenden Abstockungsgewinns spätestens in dem nächsten nach dem 31. Dezember 2016 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt wird.