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Unternehmenssteuer

Steuerbilanz
Rückstellung in der Steuerbilanz für Erfüllungsrückstände

Oktober 2016

Das deutsche Bilanzsteuerrecht bezieht sich trotz aller Ausnahmen immer noch auf die Bilanz nach Handelsrecht als Grundlage. Zu diesen dort geregelten Grundlagen gehört auch die Pflicht zur Rückstellungsbildung nach § 249 HGB. Die dort vorgeschriebenen Gründe und Regelungen zur Rückstellungsbildung sind allerdings sehr zurückhaltend und einfach im Gesetz formuliert. Es heißt hierzu in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB: „Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden“. Die näheren Einzelheiten hierzu ergeben sich aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB), die wiederum wesentlich durch den Bundesfinanzhof (BFH) für das Steuerrecht entwickelt wurden und weiter fortgeschrieben werden.

Kürzlich hatte der BFH ein Urteil zur Rückstellungsbildung für einen so genannten Erfüllungsrückstand zu fällen, das über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung ist (Urteil vom 25. Mai 2016). Ein Unternehmer hatte ein Darlehen von einem in Luxemburg ansässigen Konzernmitglied in beträchtlicher Größenordnung mit einer festen Laufzeit von 9 Jahren erhalten. Die Verzinsung war ansteigend von 1,8 % im 1. Jahr bis zu 10,9 % im 9. Jahr vereinbart. Als Durchschnittszins ergab sich ein Wert von 5,2 % p.a. Das Darlehen begann am 1. März eines Jahres, die Zinsen waren nachträglich jeweils nach 12 Monaten fällig. Bei dem Bilanzstichtag 31.12. war im 1. Jahr deshalb ein Zinsaufwand für 10 Monate angefallen, allerdings noch nicht fällig.

Zwischen dem Finanzamt und dem Unternehmen wurde strittig, wie hoch der Rückstand der noch nicht bezahlten Zinsen war (Erfüllungsrückstand). Das Finanzamt ging von 1,8 % als Zinssatz für das 1. Jahr aus, das Unternehmen berechnete die Rückstellung aber auf der Basis des Durchschnittszinssatzes von 5,2 %.

Der BFH beurteilte den Rückstand aus wirtschaftlicher Sicht und entschied, dass Zinsen in Höhe von 5,2 % zurückzustellen waren. Der Schuldner hatte für das erhaltene Darlehen über die gesamte vereinbarte Laufzeit betrachtet den Durchschnittszins von 5,2 % zu entrichten. Auf jedes Jahr der Laufzeit entfiel damit 1/9 der gesamten zu zahlenden Zinsen. Der BFH hatte hinsichtlich der Folgejahre keine Entscheidung zu treffen, aber als Ergebnis der Urteilsbegründung müsste die Rückstellung in den Folgejahren aufgestockt werden, bis der Zinssatz von 5,2 % von dem vertraglich vereinbarten Satz erreicht bzw. überschritten wird.

Die Entscheidung betrifft nicht nur Zinsen, sondern alle Vergütungen für länger laufende Schuldverhältnisse. Hierunter können Mieten, Pachten und u. U. auch Leasingzahlungen fallen. Voraussetzung ist aber in allen Fällen, dass die Verträge vom Schuldner nicht vor Ablauf der insgesamt vereinbarten gestaffelten Vergütungszeiträume gekündigt werden können.

Eine Verpflichtung des Gläubigers, in gleicher Höhe einen Anspruch – über den jeweils für den am Bilanzstichtag geschuldeten Betrag hinaus – zu bilanzieren, hat der BFH mit diesem Urteil nicht angesprochen.

Jürgen Dräger

Jürgen Dräger
Hamburg

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

TEL 040 85 301 - 0
j.draeger@mhl.de

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