Mitte Mai 2016 wurde vom Deutschen Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (StModernG) beschlossen. Mit diesem Gesetz wurden auch die Regelungen zur Ermittlung der steuerlichen Herstellungskosten in § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG verändert. Mit der Neuregelung wird das im BMF-Schreiben vom 25. März 2013 geregelte Einbeziehungswahlrecht für nicht produktionsbezogene Herstellungskosten, also insbesondere für allgemeine Verwaltungskosten, gesetzlich festgeschrieben und damit die seit 2012 bestehende rechtliche Unsicherheit beseitigt. Die Aktivierung wirkt sich insbesondere bei den fertigen und unfertigen Erzeugnissen eines Unternehmens aus.

Mit den einkommensteuerlichen Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) erklärte die Finanzverwaltung die angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung, die angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs sowie für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung zu Pflichtbestandteilen der steuerlichen Herstellungskosten.

Die Praxis stellte diese Ausweitung des rein steuerlichen Herstellungskostenbegriffs in Frage und hat die sich aus den EStÄR 2012 abzuleitende Verpflichtung, Kosten z. B. der Administration des Rechnungswesens einschließlich der Debitorenbuchhaltung und des Controllings, des Einkaufs, des Betriebskindergartens oder der Zuführungen zur betrieblichen Pensionsverpflichtung anteilig ergebniserhöhend zu aktivieren, überwiegend ignoriert, zumal die Herleitung einer solchen Verpflichtung sich nicht aus dem Gesetz ergab und es sich bei diesen Kostenelementen um Wahlaktivierungen handelt.
Zum besseren Verständnis der Neuregelungen sollen zunächst die Bestandteile der handelsrechtlichen Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB dargestellt werden, die seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz folgende Kosten verpflichtend umfassen:

  • Materialeinzelkosten
  • Fertigungseinzelkosten
  • Sondereinzelkosten der Fertigung
  • Materialgemeinkosten
  • Fertigungsgemeinkosten
  • Untergrenze der Herstellungskosten

Darüber hinaus besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Einbeziehung von angemessenen Teilen der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen sowie für die betriebliche Altersversorgung (nicht produktionsbezogene Gemeinkosten). Ein explizites Verbot gilt für den Ansatz von Forschungs-und Vertriebskosten. Das Einbeziehungswahlrecht wird nunmehr durch den geänderten § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG gesetzlich kodifiziert und die in den EStÄR 2012 enthaltene Verpflichtung zur Aktivierung damit aufgehoben. Im § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG heißt es nun:
 
„Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.“

Künftig gilt, dass die Handhabung in der Handelsbilanz (Ausübung des Wahlrechts in Richtung Aktivierung oder Nichtaktivierung) auch über die steuerliche Handhabung entscheidet, so dass der Steuerpflichtige über seine Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz festlegt, ob er auch steuerlich die Wahlkostenbestandteile aktivieren muss oder nicht.

Wenn ein Unternehmen also handelsrechtlich in Ausübung des entsprechenden Wahlrechts die Aktivierung von Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen sowie für die betriebliche Altersversorgung (nicht produktionsbezogenen Gemeinkosten) vornimmt, wird es diese auch steuerlich aktivieren müssen. Wer hingegen diese Kostenbestandteile handelsrechtlich nicht als Teil der Herstellungskosten aktiviert, wird dies auch steuerlich nicht praktizieren müssen.

Das Gesetz tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft. Wer also den EStÄR 2012 folgend gewinnerhöhend Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Kosten für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen sowie für die betriebliche Altersversorgung (nicht produktionsbezogene Gemeinkosten) in der Handels- und Steuerbilanz angesetzt hat, kann nun dies ergebnisvermindernd wieder rückgängig machen. Die Durchbrechung der handelsrechtlich angeordneten Bilanzierungsstetigkeit ist aus steuerlichen Gründen in diesem Zusammenhang jedenfalls zulässig.