In umsatzsteuerlicher Hinsicht diskussionswürdig und damit risikobehaftet waren in der Vergangenheit und werden wohl auch in Zukunft Lieferungen in sogenannte Konsignationslager (Call-off-Stocks) sein. Bei diesem Konstrukt liefert der Verkäufer seine Waren in ein Lager, welches sich üblicherweise in unmittelbarer Nähe eines Abnehmers oder Abnehmerkreises befindet, wobei der Abnehmer erst bei Entnahme der Ware aus dem Lager der Eigentümer der entsprechend entnommenen Gegenstände wird.

Für umsatzsteuerliche Belange stellt sich hierbei grundsätzlich die Frage, ob eine direkte Lieferung an den Abnehmer im Zeitpunkt des Versendens in das Lager gegeben ist oder erst eine Lieferung bei Entnahme der Waren aus dem Lager durch den Käufer erfolgt. Besonderes Konfliktpotenzial und entsprechende Wichtigkeit entfaltet dieses Thema bei grenzüberschreitenden Lieferungen innerhalb der EU.

Die deutsche Finanzverwaltung geht bei diesen grenzüberschreitenden EU-Lieferungen in ein Konsignationslager grundsätzlich davon aus, dass zunächst ein sogenanntes innergemeinschaftliches Verbringen vorliegt. Hierbei führt der Verkäufer der Waren gleichsam eine innergemeinschaftliche Lieferung und einen innergemeinschaftlichen Erwerb aus, was jedoch eine umsatzsteuerliche Registrierung auch in dem Land, in dem sich das Lager befindet, bedingt.

Die für den Verkäufer deutlich attraktivere Variante ist jedoch die sofortige Durchführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung und damit das Umgehen des Registrierungserfordernisses.

Zwei Fälle musste der BFH in diesem Zusammenhang nun höchstrichterlich klären. Geklagt hatten ein spanischer und ein niederländischer Lieferer, welche ihren deutschen Kunden die Waren in einem Konsignationslager in Deutschland zur Verfügung stellten und die Lieferungen direkt als innergemeinschaftliche Lieferungen deklarierten. Die Finanzverwaltung vertrat jedoch die Auffassung, dass die Verkäufer sich aufgrund eines innergemeinschaftlichen Verbringens in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke hätten registrieren lassen müssen und bei Entnahme der Waren aus dem Lager durch die Kunden eine innerdeutsche Lieferung realisiert wurde.

Der BFH urteilte unter Ausführung der zwei folgenden wesentlichen Punkte:

1. Feststehender Abnehmer

Damit eine innergemeinschaftliche Lieferung und die damit einhergehende Ortsbestimmung und Umsatzsteuerbefreiung vorliegen können, muss der Abnehmer bereits zu Beginn der Versendung feststehen. Dieses Kriterium ist dann erfüllt, wenn die Waren aufgrund eines konkreten Kaufvertrags nach Deutschland geliefert werden, der den Kunden zur Abnahme verpflichtet. Es genügt nicht, wenn der Abnehmer mit hoher Wahrscheinlichkeit feststeht oder die Waren voraussichtlich erwirbt.

Unschädlich sei in den vorliegenden Fällen, dass die Verfügungsmacht an den Abnehmer nicht bereits bei Lieferbeginn übergeht, da ein vertraglich eingeräumtes, uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die eingelagerten Waren besteht.

2. Versendung an den Käufer

Zudem müsse die Ware zum Abnehmer gelangen. Dies bedeutet, dass die Versendung nicht abgebrochen werden darf. Fraglich war daher, ob die Lagerung in einem Konsignationslager einen solchen Abbruch darstellt.

Hierbei urteilte der BFH, dass eine Einlagerung für kurze Zeit den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der Lieferung der Waren nicht entgegenstehe und weiterhin ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sei. Folglich ist der Verbleib der Waren in dem Konsignationslager für einen kurzen Zeitraum nicht schädlich für das Vorliegen einer direkten Versendung an den Käufer.

Die ergangenen Urteile zeigen die Kernproblematiken bei der Beurteilung einer Lieferung in ein Konsignationslager auf und widersprechen der herrschenden Finanzverwaltungs-ansicht dahingehend, dass durchaus zwischen Konsignationslagerarten differenziert werden muss. Dabei entscheiden die konkreten vertraglichen Ausgestaltungen, welcher umsatzsteuerliche Tatbestand realisiert wird. Damit eröffnet der BFH insbesondere europäischen Zulieferern Wege der umsatzsteuerlichen Gestaltung abseits von einer verpflichtenden steuerlichen Registrierung und auf-wendigen administrativen Abwicklung.

Offen bleibt jedoch die Frage nach der konkreten zeitlichen Dimension der Einlagerung in ein Konsignationslager. Die vom höchsten deutschen Gericht verwendeten Begriffe des „kurzen Zeitraums“ oder der „Lagerung für kurze Zeit“ wurden nicht ausführlicher diskutiert. Der Zeitraum einer unschädlichen maximalen Verweildauer in einem solchen Lager bleibt ungeklärt. Als Anhaltspunkt kann hierbei lediglich davon ausgegangen werden, dass zwölf Wochen, wie im Urteilsfall, eine untergeordnete Rolle spielen. Im Umkehrschluss bedeutet dies jedoch auch, dass selbst eine unbeabsichtigte oder unverschuldete Verzögerung der Entnahme der Waren aus dem Lager um wenige Tage die Überschreitung einer bislang unbekannten Grenze und damit die rückwirkende umsatzsteuerliche Umqualifizierung des Tatbestands bedingen könnte.

Abzuwarten bleiben die Reaktion der Finanzverwaltung und der Umgang mit den aufgeworfenen Fragen. Bisher wurden beide Urteile nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und sind damit grundsätzlich nicht über die entschiedenen Einzelfälle hinaus anwendbar. Vor diesem Hintergrund kann somit mit Spannung erwartet werden, ob die Finanzverwaltung sich der Rechtsprechung anschließt und konkrete Kriterien nennt, wie Vertragsverhältnisse und Verweildauern ausgestaltet sein müssen, damit eine Warenlieferung, die im EU-Ausland beginnt, bei einer Zwischenlagerung in einem Konsignationslager dennoch keine umsatz-steuerliche Registrierungspflicht und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland auslöst.

Im Fall von schwebenden Rechtsbehelfs- und Finanzgerichtsverfahren sollte auf die betreffenden Urteile verwiesen werden.