Mit den neuen Standards DRS 22 „Konzernkapital“, DRS 23 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“ und DRS 24 „immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“ wurden die bereits bestehenden DRS-Standards zu den Themen Konzerneigenkapital, zur Kapitalkonsolidierung sowie betreffend die immateriellen Vermögensgegenstände modifiziert. Die neuen Standards wurden bereits im Februar 2016 im Bundesanzeiger veröffentlicht, sind aber für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, d. h. bei kalendergleichen Geschäftsjahren in Konzernabschlüssen zum 31. Dezember 2017, erstmals verpflichtend anzuwenden.

Eine Überarbeitung der Vorgängerstandards zum Thema „Konzerneigenkapital“ und „immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“ durch DRS 22 und DRS 24 war durch gesetzliche Neuregelungen des BilMoG sowie des BilRUG erforderlich geworden und beinhaltet insbesondere Konkretisierungen gesetzlicher Regelungen (wie z. B. Bilanzierung eigener Anteile, Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände). Demgegenüber werden im DRS 23 eine Reihe von gesetzlich nicht im Detail geregelten Konsolidierungsthemen adressiert. Grund genug, sich die wichtigsten Neuregelungen des DRS 23 im Detail anzuschauen.

Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens

Mit der Verabschiedung des DRS 23 zur Kapitalkonsolidierung wurden zahlreiche Anwendungsfragen der Erst- und Folgekonsolidierung adressiert, die bisher im DRS 4 nicht thematisiert wurden. So weitet der neue Standard die Regelungen zur Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens aus. Der Standard empfiehlt erstmals bei unterjährigem Erwerb eines Tochterunternehmens die Erstellung eines Zwischenabschlusses. Erfolgt dieses nicht, ist zumindest ein Inventar mit sämtlichen Vermögensgegenständen, Schulden und sonstigen Posten zu erstellen. Darüber hinaus gibt der DRS 23 Hinweise, wie das relevante Wert- und Mengengerüst für die Umsetzung der Kaufpreisallokation zu ermitteln ist.

Kaufpreisanpassungsklauseln

Ebenso werden Anwendungsfragen zu Kaufpreisanpassungsklauseln im neuen Standard behandelt. Dabei wird zwischen sogenannten Wertsicherungsklauseln und sogenannten Earn-Out-Klauseln unterschieden. Im Fall von Wertsicherungsklauseln garantiert der Verkäufer einen gewissen Eigenkapitalwert, der bei Unterschreitung zu Ausgleichszahlungen und damit Anschaffungspreisminderungen bzw. im umgekehrten Fall zu Anschaffungspreiserhöhungen führt. Die Anschaffungspreisänderungen haben jeweils retrospektiv auf den Erwerbszeitpunkt zu erfolgen. Earn-Out-Klauseln dagegen knüpfen an die Erreichung von Leistungsindikatoren des Tochterunternehmens nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an. Abhängig von der Verlässlichkeit der Schätzung sind diese ggf. bereits bei Erwerb des Unternehmens in Höhe des Barwerts zu erfassen. Ist die Höhe nicht verlässlich einschätzbar, liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor.

Wirtschaftliche Beteiligungsquote

Ergänzt wird der DRS 23 um Regelungen zur sogenannten wirtschaftlichen Beteiligungsquote. Weicht die Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen sowie am Liquidationserlös des Tochterunternehmens nachweislich und dauerhaft von der kapitalmäßigen Beteiligung an dem Unternehmen ab, soll das zu konsolidierende Eigenkapital anhand dieser wirtschaftlichen Beteiligungsquote ermittelt werden – Voraussetzung ist jedoch eine entsprechende (gesellschafts-)vertragliche Vereinbarung.

Statuswahrende Auf- und Abstockungen


Gesetzlich ungeregelt ist die Frage, wie sogenannte statuswahrende Auf- und Abstockungen im Konzernabschluss abzubilden sind. Es handelt sich um Fälle, in denen beispielsweise bereits die Mehrheit der Anteile an einem Unternehmen besteht (z. B. 75 %), dieses in der Folge als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen wird und im Folgejahr weitere Anteile (z. B. 25 %) hinzuerworben werden.

In diesen Fällen lässt der DRS 23 ein Wahlrecht, die Transaktion als reinen Kapitalvorgang zu behandeln oder diesen als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang zu betrachten. Im ersten Fall kommt es zu einer reinen Verschiebung innerhalb des Eigenkapitals zwischen dem Konzerneigenkapital und den Minderheitenanteilen, während im zweiten Fall die zugekauften Vermögensgegenstände und Schulden anteilig neu zu bewerten sind. Allerdings besteht die Einschränkung, dass die gewählte Methode einheitlich für alle Auf- und Abstockungen stetig angewendet wird.

Technische Unterschiedsbeträge

Zur Behandlung verbleibender Unterschiedsbeträge erfolgte eine Angleichung an die Regelungen des BilRUG. Für aktivische Unterschiedsbeträge wird somit eine lineare planmäßige Abschreibung vorgesehen. Darüber hinaus wird das Thema außerplanmäßige Abschreibung aufgegriffen: Hier werden zwei alternative Methoden zur Ermittlung der Höhe der außerplanmäßigen Abschreibungen zugelassen. Erstmals thematisiert werden sogenannte „technische Unterschiedsbeträge“. Solche aktivischen oder passivischen Unterschiedsbeträge können beispielsweise entstehen, wenn aufgrund eines Einbeziehungswahlrechts zunächst nicht konsolidierte Tochterunternehmen später in einen Konzernabschluss einbezogen werden. Weitere Beispiele sowie der Umgang mit den entsprechenden Unterschiedsbeträgen werden durch den DRS dargestellt.

Mehrstufiger Konzern

Der neue DRS 23 führt zudem Neuerungen in der Vorgehensweise der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern ein. Es erfolgt eine klare Bevorzugung der sogenannten Kettenkonsolidierung (stufenweise Konsolidierung) während die Simultankonsolidierung weiterhin möglich ist, soweit Unterschiedsbeträge unterer Konzernstufen nicht saldiert werden.

Fazit

Insgesamt stellen die hier erläuterten Änderungen nur einen knappen Überblick über die wichtigsten Neuregelungen dar. Gerade der DRS 23 beinhaltet eine enorme Ausweitung der Regelungen gegenüber seinem Vorgängerstandard DRS 4. Während eine Reihe von Regelungen mehr Klarheit zur praktischen Anwendung der Kapitalkonsolidierung schafft, werden mit anderen Regelungen, beispielsweise zur wirtschaftlichen Beteiligungsquote, eher weitere Fragen aufgeworfen. Bemerkenswert ist zudem, dass der DRS 23 die Abbildung von konzerninternen Umstrukturierungen und sogenannten Transaktionen unter gemeinsamer Kontrolle, für die keine gesetzlichen Vorschriften existieren, nicht thematisiert. Für eine detaillierte Analyse der konkreten Änderungen auch in Bezug auf DRS 22 und DRS 24 stehen Ihnen unsere Experten gern zur Verfügung.