Mit Datum vom 28. November 2019 hat das BMF ein überarbeitetes Schreiben zu den „Grundsätze[n] zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ veröffentlicht. Die vorgenommenen Änderungen stellen für die Steuerpflichtigen überwiegend Erleichterungen dar, insbesondere hinsichtlich der bildlichen Erfassung von elektronischen Belegen.

Betroffene Steuerpflichtige

Die Grundsätze der Finanzverwaltung sind für alle Steuerpflichtigen relevant, die steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten unterliegen. Dazu zählen alle Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Bilanzierung oder als Überschuss der Einnahmen über die Betriebsausgaben (Einnahmenüberschussrechnung) ermitteln oder nach anderen Gesetzen steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten erfüllen müssen (z. B. Unternehmer nach dem Umsatzsteuergesetz).

Anforderungen an die (elektronische) Archivierung

Diese Steuerpflichtigen haben nach Gesetz und Vorgaben der Finanzverwaltung gewisse Vorschriften bei der Führung von Büchern und der (elektronischen) Archivierung zu beachten. Dazu zählen die Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit, die Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung (Vollständigkeit, Einzelaufzeichnungspflicht, Richtigkeit, zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen, Ordnung und Unveränderbarkeit). Diese Grundsätze müssen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweisbar erfüllt werden und erhalten bleiben.

Werden die steuerrelevanten Unterlagen ganz oder teilweise elektronisch archiviert (z. B. elektronischer Eingang oder Versand von Rechnungen oder elektronische Verarbeitung von Reisekostenabrechnungen), fordert die Finanzverwaltung neben der revisionssicheren Archivierung der Unterlagen über die Dauer der Aufbewahrungszeit eine umfangreiche Verfahrensdokumentation.

Änderungen überarbeitetes BMF-Schreiben

Folgende wesentliche Änderungen ergeben sich durch das überarbeitete BMF-Schreiben vom 28. November 2019 gegenüber den bisherigen Grundsätzen:

Einzelaufzeichnungspflicht: Ergänzt wurde, dass alle Geschäftsvorfälle EINZELN aufzuzeichnen sind. Von der Einzelaufzeichnungspflicht kann nur abgewichen werden, „wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist“ und der Steuerpflichtige dies nachweisen kann. Dies kann im Fall der offenen Ladenkasse zutreffen, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem besteht. Das Gleiche soll für Dienstleistungsbetriebe (z. B. Friseure) gelten.

Zu den für die GoBD relevanten DV-Systemen zählen bspw. auch Cloud-Systeme, die der Steuerpflichtige nutzt (z. B. in Zusammenarbeit mit einem externen Berater). Demnach sind diese auch i. R. d. Verfahrensdokumentation zu beschreiben. Positiv ist, dass nun in dem BMF-Schreiben festgehalten wurde, dass die Aufbewahrung von Unterlagen in einer Cloud grundsätzlich zulässig ist.

Künftig ist auch eine „bildliche Erfassung der Papierbelege“ auf elektronischem Wege möglich, d. h. neben dem Scannen sind auch weitere Geräte zur Erfassung der Belege zugelassen (z. B. Smartphones, Multifunktionsgeräte oder Scan-Straßen). Belege, die im Ausland entstehen und dort direkt erfasst werden (z. B. bei Dienstreisen im Ausland), dürfen auch bildlich durch mobile Geräte erfasst werden. Dies stellt eine deutliche Erleichterung für die Steuerpflichtigen dar, weil nun der Einsatz auch privater Smartphones und Tablets oder Foto-Apps von Arbeitnehmern für die Erfassung von Reisekostenbelegen an das Unternehmen zulässig ist.

Unbare Geschäftsvorfälle sind innerhalb von zehn Tagen zu erfassen/festzuhalten (bisher: „bis zum Ablauf des folgenden Monats“), wenn die Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht werden. Die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle kann in diesen Fällen im Einzelfall gewährleistet werden, indem zeitnah eine Zuordnung (Kontierung/Ordnungskriterium für die Ablage) vorgenommen wird.

Korrektur- und Stornobuchungen müssen auf die ursprüngliche Buchung rückbeziehbar sein. Die gängigen Buchhaltungsprogramme nehmen bereits jetzt bei einer Stornierung Bezug zur Ursprungsbuchung. Vorsicht ist daher bei manuellen Korrekturbuchungen geboten.

Die Aufbewahrung von empfangenen elektronischen Rechnungen und Belegen wird auch neu geregelt: Werden neben bildhaften Urschriften auch elektronische Meldungen bzw. Datensätze ausgestellt, reicht die Aufbewahrung der tatsächlich weiterverarbeiteten Formate aus. Das ist in der Praxis der Fall, wenn bspw. identische Mehrstücke derselben Belegart (z. B. bei Kontoauszügen im CSV- und PDF- oder Papierformat) vorliegen. In diesem Fall erfüllt das Format mit der höchsten maschinellen Auswertbarkeit mit dessen vollständigem Dateninhalt die Belegfunktion und muss mit dessen vollständigem Inhalt gespeichert werden.

Bei Ausgangsrechnungen, die über ein Fakturierungsprogramm generiert werden, muss ebenfalls keine bildhafte Kopie der Ausgangsrechnung (z. B. in Form einer PDF-Datei) gespeichert bzw. aufbewahrt werden. Wichtig ist dabei, dass die laufende Historisierung der Stammdaten (z. B. Debitoren) und AGB erfolgt. Zudem muss das Originallayout des verwendeten Geschäftsbogens als Muster gespeichert und bei Änderungen historisiert werden.

Werden Dokumente in ein Inhouse-Format konvertiert, reicht es künftig aus, die konvertierte Version aufzubewahren. Das gilt jedoch nur dann, wenn keine bildliche oder inhaltliche Veränderung vorgenommen wird, keine aufbewahrungspflichtigen Informationen verloren gehen, die Konvertierung dokumentiert (Verfahrensdokumentation) und die maschinelle Auswertbarkeit/der Datenzugriff nicht eingeschränkt wird.

Ein unerlässlicher Bestandteil einer GoBD-konformen elektronischen Archivierung ist eine Verfahrensdokumentation für jedes DV-System, mit dem steuerrelevante Daten verarbeitet werden. Dazu zählen bspw. auch Reisekostentools oder Dokumentenmanagementsysteme. Die Finanzverwaltung kann den Datenzugriff im Rahmen von Außenprüfungen und Nachschauen fordern, wenn aufbewahrungspflichtige Unterlagen mit einem DV-System erstellt wurden.

Anwendung

Das BMF-Schreiben zur (elektronischen) Archivierung von Geschäftsunterlagen (BMF-Schreiben, 28. November 2019, IV A 4 - S 0316/19/10003 :001) tritt an die Stelle des BMF-Schreibens vom 14. November 2014 und ist auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen. Die vorzeitige Anwendung wird nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige die Grundsätze dieses Schreibens auf Besteuerungszeiträume anwendet, die vor dem 1. Januar 2020 enden.