Der elektronischen Archivierung ist aus wirtschaftlichen und rechtlichen Gesichtspunkten eine ho-he Bedeutung beizumessen. Diesen Umstand nehmen wir zum Anlass, im Rahmen dieses Beitrages auf Grundzüge der elektronischen Archivierung von Dokumenten, wie Handels- und Geschäftsbrie-fe sowie Buchungsbelege einzugehen und Risiken zu benennen, ohne jedoch in Anbetracht der Komplexität dieser Thematik, einen Anspruch auf Vollständigkeit haben zu können.

Unter der elektronischen Archivierung von Dokumenten kann sowohl die Archivierung originär digitaler Dokumente, als auch digitalisierter Dokumente verstanden werden, also solcher, die durch einen Scanvorgang von einem Papierdokument in ein elektronisches Dokument umgewandelt werden. Der Beitrag geht auch auf Grundzüge der Digitalisierung originärer Papierdokumente ein und orientiert sich insbesondere an den zu beachtenden Grundsätzen zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unter-lagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD), veröffentlicht im BStBl. I 2014, 1450.

In diesem Zusammenhang sind die allgemeinen Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit zu be-achten, die verlangen, dass die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen systematisch, vollständig, zeitgerecht und geordnet abzulegen und unverändert aufzubewahren sind. Eingehende digitale aufbewahrungspflichtige Dokumente sind grundsätzlich in dem Format aufzubewahren, in dem sie empfangen wurden. Eine Umwandlung in ein anderes Format ist nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich, etwa wenn dadurch die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Änderungen vorgenommen werden. Nicht zulässig ist es grundsätzlich, eingehende elektronische Dokumente auszudrucken und im Anschluss zwecks Archivierung wieder einzuscannen. Eine E-Mail, die ausschließlich als „Transportmittel“ z. B. für eine angehängte elektronische Rechnung dient und darüber hinaus keine aufbewahrungspflichtigen Informationen enthält, ist in der Regel nicht aufbewahrungspflichtig.

Bei der Digitalisierung eines Papierdokuments kann eine Farbwiedergabe erforderlich sein. Zudem ist das Papierdokument grundsätzlich nach der Digitalisierung der weiteren Bearbeitung zu entziehen, so dürfen anschließende Buchungsvermerke ohne eine erneute Digitalisierung und Referenzierung nicht mehr auf dem Originaldokument vorgenommen werden. Das Scanergebnis ist so aufzubewahren, dass bei Lesbarkeitsmachung die Wiedergabe mit dem Original bildlich, beispielsweise bei Handelsbriefen und Buchungsbelegen, und bei anderen Unterlagen inhaltlich über-einstimmt. Werden Dokumente um weitere Informationen angereichert, z. B. mittels des Optical-Character-Recognition (OCR) Verfahrens, können sich erweiterte Aufbewahrungspflichten ergeben.

Das Verfahren der Umwandlung von Papierdokumenten in elektronische Dokumente ist in einer Verfahrensdokumentation zu dokumentieren, deren konkrete Ausgestaltung in Abhängigkeit zu der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstrukturen sowie des eingesetzten Datenverarbeitungssystems steht. Empfehlenswert ist die Dokumentation von Regelungen zur persönlichen Berechtigung sowie zum Zeitpunkt und Umfang des Scannens. Zudem sollten Aussagen zu den Fragen aufgenommen werden, ob eine bildliche und inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist und wie eine Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und eine Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat. Entsprechende Doku-mentationen werden zukünftig nicht nur verstärkt Gegenstand von Außenprüfungen sein, es ist auch zu erwarten, dass sich der Umfang von Prüfungshandlungen auch an dieser Verfahrensdokumentation orientieren wird.

Mit der elektronischen Archivierung sowie mit einer Digitalisierung von Dokumenten gehen zahlreiche weitere Fragestellungen und Risiken einher. So etwa die Gewährleistung der Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung, der Vollständigkeit sowie die Sicherstellung des Vorsteuerabzuges, der für den Fall des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung ver-langt. Wird beispielsweise aufgrund technischer oder personeller Fehler ein Dokument nicht oder nicht vollständig gescannt und das Original im Anschluss vernichtet, kann die Archivierung sowie die Sicherstellung des Vorsteuerabzuges nicht gewährleistet werden. Werden Dienstleister aus dem In- und Ausland mit der Digitalisierung oder Archivierung beauftragt, hat dies im Grundsatz keinen Einfluss auf die Verantwortung des Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtigen für die Ordnungsmäßigkeit im Außenverhältnis. Der Unternehmer sollte entsprechende Dienstleister oder auch Softwarelösungen sorgfältig auswählen und darüber hinaus sicherstellen, dass etwaige Fehler oder Risiken, die auch in einem Verlust oder Untergang bestehen können, schnellstmöglich erkannt und behoben werden, da solche im Grundsatz zu seinen Lasten gehen. Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften sind Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren. Dieses interne Kontrollsystem (IKS) ist als Bestandteil in die Verfahrensdokumentation aufzunehmen.

Soll eine Archivierung außerhalb des Inlandes erfolgen, ist grundsätzlich eine Bewilligung der Finanzverwaltung erforderlich. Zudem sind die deutschen Aufbewahrungsfristen zu beachten. Im Falle der Aufbewahrung mittels einer „Cloud-Lösung“ sollte ein Antrag bei der Finanzverwaltung gestellt werden, sofern der Standort des Rechners nicht im Inland liegt. Umsatzsteuerlich ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Aufbewahrung elektronischer Rechnungen im Ausland möglich.

Mit dem Digitalisieren von Papierdokumenten ist die Frage eng verbunden, ob Originaldokumente im Anschluss an den Scanvorgang vernichtet werden können (sog. ersetzendes Scannen). Eine Vernichtung ist generell möglich, sofern die Ordnungsvorschriften der §§ 145-147 AO eingehalten werden und nach steuerlichen oder außersteuerlichen Vorschriften keine Verpflichtungen bestehen, die Dokumente im Original aufzubewahren (z. B. Jahresabschlüsse und Eröffnungsbilanzen). Unter den weiteren Voraussetzungen führt eine solche auch nicht zum Verlust des Vorsteuerabzuges. Es ist jedoch zu beachten, dass mit digitalisierten Dokumenten ein Verlust oder eine Verringerung der Beweiskraft einhergehen kann. Es obliegt also dem Unternehmer, zu entscheiden, ob dies bewusst in Kauf genommen wird oder bestimmte Dokumente nach ihrer elektronischen Archivierung zusätzlich im Original aufbewahrt werden.