Überblick

Am 25. Juni 2018 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) den Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 (JStG 2018) veröffentlicht. Dieser Entwurf enthält u. a. notwendige Anpassungen an das EU-Recht und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) sowie darüber hinaus aber auch Änderungen als Reaktion auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) und redaktionelle Anpassungen. Die Bundesregierung hat diesen Entwurf am 1.August 2018 beschlossen. Dabei wurde der Gesetzesentwurf im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens in „Entwurf eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ umbenannt. Auch der von der Bundesregierung beschlossene Regierungsentwurf kann auf der Homepage des BMF heruntergeladen werden. Das Gesetz bedarf noch der Zustimmung des Bundestages und Bundesrates. Das Gesetzgebungsverfahren soll bis Ende des Jahres abgeschlossen sein.

Im Wesentlichen umfasst der Entwurf folgende Änderungen:

1. Änderungen bei der Körperschaftsteuer

  • Unschädlichkeit einer variablen, vom Ergebnis der Organschaft abhängigen Ausgleichszahlung an außenstehende Gesellschafter,
  • Investmenterträge und Organschaft (Einfügung von § 15 Satz 1 Nr. 2a KStG-E zur Anwendung der §§ 20, 21 InvStG lediglich auf Ebene des Organträgers),
  • Umsetzung des Beschlusses des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG,
  • Beitragsrückerstattungen und Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen (grundlegende Änderung in § 21 KStG).

2. Änderungen bei der beschränkten Steuerpflicht

  • Veräußerung von Immobilienkapitalgesellschaften (geplante Änderung von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG mit der Folge, dass auch die Veräußerung von Anteilen an nicht im Inland ansässigen Kapitalgesellschaften der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn deren Anteilswert zu mehr als der Hälfte auf inländischem Vermögen beruht; Besteuerung ist lediglich für nach dem 31. Dezember 2018 eintretende Wertveränderungen vorgesehen),
  • Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten und Wertveränderungen von mit diesem Vermögen in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgütern (geplant sind mehrere Anpassungen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG bezüglich der Ermittlung von Veräußerungseinkünften).

3. Vermeidung der Umgehung sog. „Cum/Cum-Geschäfte“

  • Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 10 Satz 3 Nr. 3 EStG-E soll die Abstandnahme für bestimmte steuerbegünstigte Körperschaften auf 2/5 der Kapitalertragsteuer beschränken, nach § 44b Abs. 2 EStG-E erfolgt jedoch eine Erstattung der einbehaltenen Steuer, wenn Voraussetzungen nach § 36a Abs. 1 bis 3 EStG erfüllt werden),
  • Ausschluss der Anrechnung von Kapitalertragsteuer (Einfügung von § 45 Satz 1 EStG-E als „klarstellende Regelung“, nach welcher neben der Erstattung auch Anrechnung der Kapitalertragsteuer ausgeschlossen ist, wenn Dividenden an eine andere Person und nicht den Anteilseigner ausgezahlt werden).

4. Bewertung von Einlagen

  • Änderung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c EStG geplant, damit dieser auch die Einlage von Investment- und Spezial-Investmentanteilen erfasst.

5. Änderung des Investmentsteuergesetzes (InvStG 2018)

  • Änderungen des § 2 InvStG 2018 hinsichtlich der Definition eines Aktien-, Misch- und Immobilienfonds sowie der Übergangsregelung des § 56 Abs. 2 InvStG 2018,
  • Vereinfachung des Verfahrens zur Feststellung des fiktiven Veräußerungsgewinns von Alt-Anteilen in § 56 Abs. 5 InvStG 2018

6. Änderungen des Umsatzsteuergesetzes

  • Besondere Pflichten für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes (Aufzeichnungspflichten durch Einfügung von § 22f UStG-E),
  • Verhinderung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren auf elektronischen Marktplätzen im Internet (ergänzend soll § 25e UStG-E eine Haftung für die nicht entrichtete Umsatzsteuer aus der Lieferung eines Unternehmens vorsehen, die auf dem von ihm bereitgestellten Markplatz rechtlich begründet worden ist),
  • Regelung zu Urheber- und Verwertungsgesellschaften (bisherige § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG) soll aufgehoben werden,
  • Gutscheine (Anfügen von § 3 Abs. 13 bis 15 UStG-E vorgesehen zur einheitlichen umsatzsteuerlichen Behandlung von gehandelten Gutscheinen),
  • Umsetzung von Artikel 1 des Ecommerce Packages des MwSt-Aktionsplans der EU (vorgesehene Änderung von 3a Abs. 5 UStG durch Einfügung der Sätze 3 bis 5, § 14 Abs. 7 Satz 3 UStG-E, § 18 Abs. 4c Satz 1 UStG-E),
  • Änderung des Entgeltbegriffs durch Anpassung des § 10 UStG (Anpassung an Unionsrecht, wo auf die Sicht des leistenden Unternehmers und auf den Wert der Gegenleistung abgestellt wird).

7. Umsetzung von EuGH-Rechtsprechung

  • Ausweitung des Übungsleiters- und Ehrenamtsfreibetrags des § 3 Nr. 26 EStG-E und § 3 Nr. 26a EStG-E (auch Anwendung, wenn juristische Person des öffentlichen Rechts in der Schweiz ansässig, als Reaktion auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Radgen, Urteil vom 21. September 2016, C-478/15),
  • Anpassung der Einschränkung des Abzugs von Sonderausgaben für Vorsorgeaufwendungen (vorgesehene Änderung in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG-E als Reaktion auf das Urteil des EuGH vom 22. Juni 2017, C 20/16).

Zu den Änderungen im Einzelnen:

§ 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG soll für Anteilsübertragungen von mehr als 25% bis 50% bis zur Einführung von § 8d KStG rückwirkend nicht zur Anwendung kommen

Der Referentenentwurf des JStG 2018 sieht vor, dass § 8c Satz 1 KStG a.F. bzw. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG jetzige Fassung für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2015 für schädliche Beteiligungserwerbe von mehr als 25% bis 50% keine Anwendung mehr findet (vgl. § 36 Abs. 6 Satz 1 KStG-E). Damit wird die genannte Regelung für den vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 29. März 2017 (2 BvL, BGBl. I 2017, S. 1289) als verfassungswidrig erklärten Zeitraum 2008 bis 2015 ersatzlos aufgehoben. Eine rückwirkende Gesetzesänderung des § 8c KStG ist damit nicht vorgesehen. Auch diese Option hatte das BVerfG dem Gesetzgeber offen gestellt.

Zu beachten gilt, dass die aufgezeigte Einschränkung der Anwendung von § 8c KStG lediglich den partiellen Verlustuntergang anlässlich von Beteiligungserwerben von mehr als 25% bis 50% betrifft, folglich nicht schädliche Beteiligungserwerbe von mehr als 50%. Auf diese findet § 8c KStG uneingeschränkt weiterhin Anwendung. Unter dem Az. 2 BvL 19/17 ist ein Verfahren über die Verfassungswidrigkeit dieser Regelung beim BVerfG anhängig. Zudem wird in der Begründung des Referentenentwurfs ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auch die Beteiligungserwerbe, die innerhalb des Zeitraumes vom 1. Januar 2008 bis 1. Januar 2016 erfolgt sind, Zählerwerbe für § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG sind.

Zum Hintergrund dieser gesetzlichen Entwicklung:
§ 8c KStG ersetzt seit 2008 § 8 Abs. 4 KStG a.F. (sog. Mantelkaufregelung). Auch diese Regelung sollte ursprünglich sog. Mantelkaufgestaltungen verhindern, bei welchem Anteile an einer Kapitalgesellschaft, welche über Verluste, aber über keinen funktionierenden Geschäftsbetrieb mehr verfügt, mit dem Ziel der Nutzung der vorhandenen Verluste genutzt werden. Dabei setzt ein typischer Mantelkauf einen substantiellen Anteilseignerwechsel sowie eine substantielle Veränderung des von der Kapitalgesellschaft getragenen Unternehmens voraus. § 8c KStG stellt jedoch ausschließlich auf den Anteilseignerwechsel ab, weswegen dieser seit 2016 durch § 8d KStG ergänzt wird, der die Veränderung des von der Kapitalgesellschaft getragenen Unternehmens berücksichtigt.
Mit Beschluss vom 29. März 2017 hat das BVerfG entschieden, dass § 8c Satz 1 KStG a.F. (bzw. heutiger § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) verfassungswidrig ist und den Gesetzgeber zu einer Anpassung der gesetzlichen Regelung bis zum 31.12.2018 aufgefordert. Konkret prüfte das BVerfG einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und stellte eine relevante Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften mit schädlichen Beteiligungserwerb und solchen ohne schädlichen Beteiligungserwerb fest. Dabei betonte das Gericht, dass die Verfassungswidrigkeit für alle nachfolgenden Fassungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vor Einführung des § 8d KStG gilt, weil dieser nunmehr auf der „Fortführung desselben Geschäftsbetriebs maßgebliche Bedeutung beimisst", so dass folglich eine gesonderte Prüfung der Verfassungsmäßigkeit notwendig ist. Ausdrücklich offenlassen konnte das BVerfG daher die Frage, ob die „Rettung" der Verluste durch den neu ins Gesetz eingefügten § 8d KStG die Gleichheitswidrigkeit des Verlustuntergangs beseitigt, sowie die Frage, ob auch der vollständige Verlustuntergang bei Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) gleichheitswidrig ist. Über letztgenannte Frage ist beim BVerfG nunmehr ein weiteres Verfahren unter dem Az. 2 BvL 19/17 anhängig. Bis zur Klärung dieser Frage bleibt die Regelung anwendbar, die betroffenen Fälle sollten daher offengehalten werden.

Organschaft
Mit Einfügung von § 14 Abs. 2 KStG-E reagiert der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH. Mit Urteil vom 10. Mai 2017 (I R 93/15) hat dieser entschieden, dass die Vereinbarung
von variablen Ausgleichszahlungen eines beherrschenden Unternehmens an einen außenstehenden
Gesellschafter der Anerkennung einer steuerlichen Organschaft entgegensteht, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein variabler, am Ergebnis der Organgesellschaft orientierter Ausgleich gewährt wird. Denn in diesem Fall könne nach Auffassung des BFH nicht von der Abführung des gesamten Gewinns i. S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ausgegangen werden. Nach der geplanten Neuregelung soll von einer Abführung des gesamten Gewinns auch dann auszugehen sein, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag i.S.d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinaus ein weiterer Zahlungsbestandteil hinzutritt. Dies gilt jedoch nur, wenn die Ausgleichszahlung
insgesamt den dem Anteil am Grundkapital entsprechenden Gewinnanteil
des außenstehenden Gesellschafters nicht übersteigt. Die Ausgleichszahlung muss in
diesen Fällen zudem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet
sein (Kaufmannstest). Es ist vorgesehen, dass diese Regelung auch auf die Veranlagungszeiträume vor 2017 Anwendung findet.