Die Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main hat mir Verfügung vom 17. November 2017 zu steuerlichen Behandlung der Ablösung von Gesellschafterdarlehen oder -sicherheiten durch Gesellschaftereinlagen als nachträgliche Anschaffungskosten Stellung genommen. Folgende Gestaltungsmaßnahmen waren Ausgangspunkt für die Verfügung.

Ein Gesellschafter hatte „seiner“ Kapitalgesellschaft (GmbH) ein Darlehen gewährt, das als ein in der Krise stehengelassenes Darlehen zu qualifizieren war. Rechtsfolge des Ausfalls eines solchen Gesellschafterdarlehens ist grundsätzlich, dass nur in Höhe des Teilwerts des Darlehens im Zeitpunkt des Eintritts der Krise nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung des Gesellschafters vorliegen. Der Teilwert eines solchen Gesellschafterdarlehens beträgt in der Krise regelmäßig EUR 0, sodass sich ein vollständiger Darlehensausfall steuerlich nicht in Form von nachträglichen Anschaffungs-kosten auf die GmbH-Beteiligung auswirkt.

Zur Vermeidung dieser negativen Rechtsfolge war folgende Gestaltung umgesetzt worden: Der Gesellschafter leistete in Höhe seiner Darlehensforderung eine Einlage in Geld in die Kapitalgesellschaft, die er bei einer Bank refinanzierte. Mit der neu erhaltenen Liquidität tilgte die in der Krise befindliche Kapitalgesellschaft die Darlehensverbindlichkeit gegenüber ihrem Gesellschafter. Dieser wiederum tilgte mit der von der Kapitalgesellschaft zurückerhaltenen Liquidität seine Verbindlichkeit bei der Bank.

Meldete die Kapitalgesellschaft nach Durchführung dieser Gestaltung Insolvenz an, hatte der Steuerpflichtige dem Grunde nach den gleichen wirtschaftlichen Verlust erlitten wie ohne Durchführung dieser Gestaltung: Mit der Gestaltung verlor er seine nachträglich erbrachte Einlage in die Kapitalgesellschaft; im anderen Fall verlor er sein Gesellschafterdarlehen. Alternativ wäre die Gewährung eines neuen

Gesellschafterdarlehens zur Tilgung des alten Gesellschafterdarlehens denkbar. Hierdurch würde die ältere Forderung getilgt und das neue Dar-lehen wäre im Fall der Insolvenz der Kapitalgesellschaft als Krisendarlehen zu beurteilen und in voller Höhe als nachträgliche Anschaffungskosten für die GmbH-Beteiligung zu berücksichtigen. Ein zusätzliches Risiko für den Gesellschafter wäre aber dadurch eingetreten, dass der Insolvenzverwalter die Tilgung des ursprünglichen Gesellschafter-Darlehens als Benachteiligung der Masse angefochten hätte.

Mit Urteil vom 26. September 2012 hat das Finanzgericht (FG) Niedersachsen entschieden, dass es sich bei der oben dargestellten Einlage mit anschließender Tilgung um einen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO handelt, soweit die neu zugeführten Finanzmittel ausschließlich dazu dienen, Darlehen abzulösen, die der Gesellschafter der Gesellschaft gewährt hat. Soweit die Kapitalgesellschaft die ursprünglichen Darlehen nur zurückzahlen kann, weil sie zuvor vom Gesellschafter ein neues Gesellschafterdarlehen oder eine Einlage erhalten hat, änderten sich durch die gegenläufigen Zahlungen weder die wirtschaftliche Position der Kapitalgesellschaft noch die des Gesellschafters. Ziel dieser Gestaltung ist ausschließlich eine steuermindernde Berücksichtigung des Darlehensausfalls beim Gesellschafter.

In wirtschaftlich vergleichbaren Verfahren hat das FG Düsseldorf mit drei Urteilen vom 18. Dezember 2014 die Auffassung des FG Niedersachsens bestätigt. In den vom FG Düsseldorf gefällten Urteilen hatten die Gesellschafter Einlagen in die Kapitalrücklage der Gesellschaft geleistet, die zur Tilgung von Bankdarlehen verwendet worden waren, für die die Gesellschafter gebürgt hatten. Nach Auffassung des FG Düsseldorf diente die Zahlung des Gesellschafters in die Kapitalrücklage der Gesellschaft der Ablösung der von den Gesellschaftern geleisteten Sicherheiten. Entsprechend ist für die Behandlung als nachträgliche Anschaffungskosten die Bürgschaft der Gesellschafter und nicht die Zahlung in die Kapitalrücklage heranzuziehen.

Das Urteil des FG Niedersachsen ist bestandskräftig; gegen die Urteile des FG Düsseldorf sind jeweils Revisionsverfahren beim BFH unter den Aktenzeichen IX R 5/15, IX R 6/15 und IX R 7/15 anhängig. Die rechtliche Würdigung durch den BFH bleibt zum aktuellen Zeitpunkt entsprechend abzuwarten, der im Verfahren IV 5/15 den Bundesminister der Finanzen aufgefordert hat, dem Verfahren beizutreten.

Gleichermaßen ist zu beachten, dass die obige Darstellung lediglich das Rechtsverständnis der OFD Frankfurt am Main abbildet. Eine allgemeine Gültigkeit des dargestellten Rechtsverständnisses lässt sich bis zur Entscheidung der drei anhängigen Revisionsverfahren durch den BFH daraus nicht ableiten, da eine Verfügung der OFD Frankfurt am Main ausschließlich die dieser OFD untergeordneten Finanzämter in ihrer Rechtsausübung bindet, nicht aber die Steuerpflichtigen.

Die OFD Frankfurt am Main hat hier zu einem Sachverhalt Stellung genommen, der vor dem 27. September 2017 verwirklicht worden war. Seit diesem Zeitpunkt sind Gesellschafterdarlehen und Beteiligungen steuerrechtlich strikt zu trennen. Nach der Entscheidung des BFH vom 11. Juli 2017 (IX R 36/15) können Verluste aus Gesellschafterdarlehen nicht mehr zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung gerechnet werden (s. auch Newsletter Januar 2018, S. 2). Bei Darlehen im Betriebsvermögen kommt jetzt demnach nur eine Teilwertabschreibung in Betracht. Bei Darlehen im Privatvermögen kann die neue Rechtsprechung des BFH vom 24. Oktober 2017 (VIII R 13/15) mit der dort eröffneten Möglichkeit des Verlustabzugs angewandt werden.